会计 第十二章 股份支付
本章近三年主要考点：
（1）股份支付的概念；
（2）权益结算股份支付的会计处理等。
本章应关注的主要问题：
以现金结算的股份支付和以权益结算的股份支付的概念及会计处理。
第一节 股份支付概述
股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。
一、股份支付的四个主要环节
二、股份支付工具的主要类型
股份支付分为以权益结算的股份支付和以现金结算的股份支付。
（1）以权益结算的股份支付，是指企业为获取服务而以股份（如限制性股票）或其他权益工具（如股票期权）作为对价进行结算的交易。
（2）以现金结算的股份支付，是指企业为获取服务而承担的以股份或其他权益工具为基础计算的交付现金或其他资产义务的交易。如模拟股票和现金股票增值权。
第二节 股份支付的确认和计量
一、股份支付的确认和计量原则
（一）权益结算的股份支付的确认和计量原则
1.换取职工服务的股份支付的确认和计量原则
应按授予日权益工具的公允价值计量，不确认其后续公允价值变动。
对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计数为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。
借：管理费用等
贷：资本公积-其他资本公积
对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。
2.换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则
对于换取其他方服务的股份支付
对于换取职工服务的股份支付，企业应当以股份支付所授予的权益工具的公允价值计量。企业应在等待期内的每个资产负债表日，以对可行权权益工具数量的最佳估计数为基础，按照权益工具在授予日的公允价值，将当期取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的其他资本公积。
对于授予后立即可行权的换取职工提供服务的权益结算的股份支付，应在授予日按照权益工具的公允价值，将取得的服务计入相关资产成本或当期费用，同时计入资本公积中的股本溢价。
2.换取其他方服务的股份支付的确认和计量原则
对于换取其他方服务的股份支付，企业应当以股份支付所换取的服务的公允价值计量。
3.权益工具公允价值无法可靠确定时的处理
在极少数情况下，授予权益工具的公允价值无法可靠计量。在这种情况下，企业应当在获取对方提供服务的时点、后续的每个资产负债表日和结算日，以内在价值计量该权益工具，内在价值的变动计入当期损益。同时，企业应当以最终可行权或实际行权的权益工具数量为基础，确认取得服务的金额。内在价值是指交易对方有权认购或取得的股份的公允价值，与其按照股份支付协议应当支付的价格间的差额。
企业对上述以内在价值计量的已授予权益工具进行结算，应当遵循以下要求：
（1）结算发生在等待期内的，企业应当将结算作为加速可行权处理，即立即确认本应于剩余等待期内确认的服务金额。
（2）结算时支付的款项应当作为回购该权益工具处理，即减少所有者权益。结算支付的款项高于该权益工具在回购日内在价值的部分，计入当期损益。
（二）现金结算的股份支付的确认和计量原则
企业应当在等待期内按每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确认成本费用和相应的应付职工薪酬；并在结算前的每个资产负债表日和结算日对负债的公允价值重新计量，将其公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）。
二、可行权条件的种类、处理和修改
可行权条件是指能够确定企业是否得到职工或其他方提供的服务，且该服务使职工或其他方具有获取股份支付协议规定的权益工具或现金等权利的条件；反之，为非可行权条件。
（一）可行权条件的种类
可行权条件包括服务期限条件和业绩条件。
1.服务期限条件
服务期限条件是指职工或其他方完成规定服务期限才可行权的条件。
2.业绩条件
业绩条件是指职工或其他方完成规定服务期限且企业已经达到特定业绩目标才可行权的条件，具体包括市场条件和非市场条件。
（1）市场条件是指行权价格、可行权条件以及行权可能性与权益工具的市场价格相关的业绩条件，如股份支付协议中关于股价上升至何种水平职工或其他方可相应取得多少股份的规定。
（2）非市场条件是指除市场条件之外的其他业绩条件，如股份支付协议中关于达到最低盈利目标或销售目标才可行权的规定。
【提示】对于行权条件为业绩条件的股份支付，只要满足非市场条件，企业就予以确认相关成本费用，无须考虑市场条件的影响，因市场条件在确认授予日权益工具的公允价值时已考虑。
资产负债表日累计确认成本费用总额=预计可行权股票期权数量×授予日权益工具的公允价值×（授予日至资产负债表日期间/等待期）
某一期间确认成本费用=期末累计数-期初累计数
（二）可行权条件的修改
1.条款和条件的有利修改
应考虑修改后的可行权条件，将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。
有利修改或不利修改是对激励对象而言的，如股票价格每股10元，行权价6元，则权益工具的公允价值=10-6=4（元），当行权价修改为4元（即行权价减少2元，对激励对象是有利修改），则权益工具的公允价值=10-4=6（元），即权益工具的公允价值增加2元。
企业应考虑修改后的可行权条件，将增加的权益工具的公允价值相应地确认为取得服务的增加。
【例题】甲公司于2×16年1月1日向其60名高级管理人员每人授予10万份股票期权，根据股份支付协议的规定，这些高级管理人员必须自权益工具授予日起在公司服务满三年，即自2×18年12月31日起满足可行权条件的员工可以行权。授予日每份期权的公允价值为5元。2×16年年底，甲公司的股价已经大幅下跌，于2×17年1月1日，管理层选择降低期权的行权价格。在重新定价的当天，原授予的每份期权的公允价值为1元，重新定价后的每份期权的公允价值为3元。因此，修改后每份期权的公允价值增加2元。
2×16年12月31日，甲公司管理层估计将有10%的职工在3年内离职。2×17年甲公司实际离职人数明显少于管理层的预期，因此，2×17年12月31日，甲公司管理层将离职率修订为5%。2×18年年底实际有55名职工行权。
假定权益工具的公允价值的增加在新奖励的等待期内摊销。
要求：计算2×16年、2×17年和2×18年每期计入管理费用的金额。
【答案】
（1）2×16年计入管理费用的金额=60×（1-10%）×10×5×1/3=900（万元）。
（2）2×17年12月31日累计计入管理费用的金额=60×（1-5%）×10×5×2/3+60×（1-5%）×10×2×1/2=2 470（万元），2×17年计入管理费用金额=2 470-900=1 570（万元）。
（3）2×18年12月31日累计计入管理费用的金额=55×10×5×3/3+55×10×2×2/2=
3 850（万元），2×18年计入管理费用的金额=3 850-2 470=1 380（万元）。
2.条款和条件的不利修改
如同该变更从未发生，除非企业取消了部分或全部已授予的权益工具。
3.取消或结算
将取消或结算作为加速可行权处理，立即确认原本应在剩余等待期内确认的金额。
应当以市场价格为基础。如果没有活跃的交易市场，应当考虑估值技术。
三、权益工具公允价值的确定
应当以市场价格为基础。如果没有活跃的交易市场，应当考虑估值技术。
四、股份支付的处理
（一）授予日
除了立即可行权的股份支付外，企业在授予日不做会计处理。
（二）等待期内每个资产负债表日
企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债。
1.对于权益结算的涉及职工的股份支付，应当按照授予日权益工具的公允价值计入成本费用和资本公积（其他资本公积），不确认其后续公允价值变动。
借：管理费用等
贷：资本公积——其他资本公积
2.对于现金结算的涉及职工的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值重新计量，确定成本费用和应付职工薪酬。
借：管理费用等
贷：应付职工薪酬
（三）可行权日之后
1.对于权益结算的股份支付，在可行权日之后不再对已确认的成本费用和所有者权益总额进行调整。
2.对于现金结算的股份支付，企业在可行权日之后不再确认成本费用，负债（应付职工薪酬）公允价值的变动应当计入当期损益（公允价值变动损益）。
借：公允价值变动损益
贷：应付职工薪酬
或作相反会计分录。
（四）回购股份进行职工期权激励
1.回购股份
借：库存股
贷：银行存款（实际支付的款项）
2.确认成本费用
借：管理费用等
贷：资本公积——其他资本公积
3.职工行权
借：银行存款（企业收到的股票价款）
资本公积——其他资本公积（等待期内资本公积累计确认的金额）
贷：库存股（交付给职工的库存股成本）
资本公积——股本溢价（差额）
五、限制性股票的会计处理
实务中，上市公司实施限制性股票的股权激励安排中，以非公开发行方式向激励对象授予一定数量的公司股票，常见做法是上市公司以非公开发行的方式向激励对象授予一定数量的公司股票，并规定锁定期和解锁期，在锁定期和解锁期内，不得上市流通及转让。达到解锁条件，可以解锁；如果全部或部分股票未被解锁而失效或作废，通常由上市公司按照事先约定的价格立即进行回购。
（一）授予日的会计处理
1.收到认股款
借：银行存款（企业有关限制性股票按规定履行了增资手续）
贷：股本
资本公积——股本溢价
2.就回购义务确认负债
借：库存股（按照发行限制性股票的数量以及相应的回购价格计算确定的金额）
贷：其他应付款——限制性股票回购义务
（二）等待期内的会计处理
1.与股份支付有关的会计处理
按权益结算股份支付确认与计量原则处理。
（1）在等待期内的每个资产负债表日，后续信息表明可解锁限制性股票的数量与以前估计不同的，应当进行调整，并在解锁日调整至实际可解锁的限制性股票数量；
（2）限制性股票分批解锁的，实际上相当于授予了若干个子计划，应当分别根据各子计划的可解锁数量的最佳估计在相应的等待期内确认与股份支付有关的成本费用。
【例题】2×17年1月2日，甲公司与100名高管人员签订股权激励协议并经股东大会批准。协议约定：甲公司向每名高管授予15万份限制性股票。该限制性股票自股权激励协议签订之日起3年内分三期平均解锁，即该股份支付协议包括等待期分别为1年、2年和3年的三项股份支付安排。假定100名高管人员3年内没有人离开，且每年均满足可行权条件。授予日限制性股票的公允价值为6元。
第1个子计划：等待期1年，行权数量5万股
第2个子计划：等待期2年，行权数量5万股
第3个子计划：等待期3年，行权数量5万股
2×17年计入管理费用金额=100×5×6+100×5×6×1/2+100×5×6×1/3=5 500（万元）。
2×18年计入管理费用金额=100×5×6+100×5×6×2/2+100×5×6×2/3-5 500=2 500（万元）。
2×19年计入管理费用金额=100×5×6+100×5×6×2/2+100×5×6×3/3-5 500-2 500=1 000（万元）。
2.分配现金股利的会计处理
现金股利可撤销与现金股利不可撤销的限制性股票在会计处理上有其共同点：
一是都要求对未来解锁条件的满足情况进行合理估计，并且这一估计与上述进行股份支付会计处理时在等待期内每个资产负债表日对可行权权益工具数量进行的估计应当保持一致。二是对于预计未来可解锁限制性股票持有者应分配的现金股利，都视为对股东的利润分配。
现金股利可撤销与现金股利不可撤销的限制性股票的区别主要在于：不满足解锁条件的情况下，被回购限制性股票持有者是否有权享有其在等待期内应收或已收的现金股利，有权享有现金股利的，为现金股利不可撤销的限制性股票，否则为现金股利可撤销的限制性股票。
【关键点】预计未来可解锁，现金股利通过“利润分配”科目核算；现金股利可撤销，应减少其他应付款。
（三）解锁日的会计处理
1.对未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票
借：其他应付款——限制性股票回购义务（应支付的金额）
贷：银行存款
同时：
借：股本
资本公积——股本溢价（差额）
贷：库存股（按照注销的限制性股票数量相对应的库存股的
账面价值）
2.对达到限制性股票解锁条件而无需回购的股票
借：其他应付款——限制性股票回购义务（按照解锁股票相对应的负债的账面价值）
贷：库存股（按照解锁股票相对应的库存股的账面价值）
（三）解锁日的会计处理
1.对未达到限制性股票解锁条件而需回购的股票
借：其他应付款——限制性股票回购义务（应支付的金额）
贷：银行存款
同时：
借：股本
资本公积——股本溢价（差额）
贷：库存股（按照注销的限制性股票数量相对应的库存股的
账面价值）
2.对达到限制性股票解锁条件而无需回购的股票
借：其他应付款——限制性股票回购义务（按照解锁股票相对应的负债的账面价值）
贷：库存股（按照解锁股票相对应的库存股的账面价值）
六.集团股份支付的处理
企业集团（由母公司和其全部子公司构成）内发生的股份支付交易，应当按照以下规定进行会计处理：
（一）结算企业以其本身权益工具结算的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；除此之外，应当作为现金结算的股份支付处理。
结算企业是接受服务企业的投资者的，应当按照授予日权益工具的公允价值或应承担负债的公允价值确认为对接受服务企业的长期股权投资，同时确认资本公积（其他资本公积）或负债。
（二）接受服务企业没有结算义务或授予本企业职工的是其本身权益工具的，应当将该股份支付交易作为权益结算的股份支付处理；接受服务企业具有结算义务且授予本企业职工的是企业集团内其他企业权益工具的，应当将该股份支付交易作为现金结算的股份支付处理。
上述规定图示如下：
基本原则是“谁受益、谁确认成本费用”
等待期内具体账务处理如下：
1.结算企业（母公司）以其本身权益工具结算，接受服务企业（子公司）没有结算义务
（1）结算企业
借：长期股权投资
贷：资本公积——其他资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积）
（2）接受服务企业
借：管理费用等
贷：资本公积——其他资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积）
（3）合并财务报表中应编制如下抵销分录
借：资本公积
贷：长期股权投资
【提示】合并财务报表中相当于集团会计主体授予集团会计主体职工权益结算股份支付的结果。
2.结算企业（母公司）不是以其本身权益工具结算，接受服务企业（子公司）没有结算义务
（1）结算企业
借：长期股权投资
贷：应付职工薪酬（按现金结算股份支付计量原则确认应付职工薪酬）
（2）接受服务企业
借：管理费用等
贷：资本公积——其他资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积）
（3）合并财务报表中应编制如下抵销分录
借：资本公积
管理费用等（差额，也可能在贷方）
贷：长期股权投资
【提示】合并财务报表中相当于集团会计主体授予集团会计主体职工现金结算股份支付的结果，合并财务报表中最终体现的是按现金结算股份支付计量原则确认的应付职工薪酬和管理费用等。因接受服务企业确认的管理费用等是按权益结算股份支付计量原则确定的，所以合并财务报表抵销分录中会出现差额，该差额计入管理费用等。
3.结算企业和接受服务企业均为母公司，且授予本公司职工的是其本身权益工具
借：管理费用等
贷：资本公积——其他资本公积（按权益结算股份支付计量原则确认资本公积）
4.结算企业和接受服务企业均为母公司，且不是以其本身权益工具结算
借：管理费用等
贷：应付职工薪酬（按现金结算股份支付计量原则确认应付职工薪酬）
【提示】集团股份支付可能同时涉及母公司职工和子公司职工，因此结算企业一般是母公司，而接受服务企业可能是子公司，也可能是母公司和子公司。
第三节 股份支付的应用举例
一、附服务年限条件的权益结算股份支付
【教材例12-2】A公司为一上市公司。20×7年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100股股票期权，这些职员从20×7年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以5元每股购买100股A公司股票，从而获益。公司估计该期权在授予日的公允价值为18元。
第一年有20名职员离开A公司，A公司估计三年中离开的职员的比例将达到20%；第二年又有10名职员离开公司，公司将估计的职员离开比例修正为15%；第三年又有15名职员离开
1.费用和资本公积计算过程如表12-1所示。
表12-1 单位：元
二、附非市场业绩条件的权益结算股份支付
【教材例12-3】20×7年1月1日，A公司为其100名管理人员每人授予100份股票期权：第一年年末的可行权条件为企业净利润增长率达到20%；第二年年末的可行权条件为企业净利润两年平均增长15%；第三年年末的可行权条件为企业净利润三年平均增长10%。每份期权在20×7年1月1日的公允价值为24元。
20×7年12月31日，权益净利润增长了18%，同时有8名管理人员离开，公司预计20×8年将以同样速度增长，因此预计将于20×8年12月31日可行权。另外，公司预计20×8年12月31日又将有8名管理人员离开企业。
20×8年12月31日，公司净利润仅增长了10%，因此无法达到可行权状态。另外，实际有10名管理人员离开，预计第三年将有12名管理人员离开企业。
20×9年12月31日，公司净利润增长了8%，三年平均增长率为12%，因此达到可行权状态。当年有8名管理人员离开。
分析：
按照股份支付会计准则，本例中的可行权条件是一项非市场业绩条件。
第一年年末，虽然没有实现净利润增长20%的要求，但公司预计下年将以同样速度增长，因此能实现两年平均年增长15%的要求。所以公司将其预计等待期调整为2年。由于有8名管理人员离开，公司同时调整了期满（两年）后预计可行权期权的数量（100-8-8）。
第二年年末，虽然两年实现15%增长的目标再次落空，但公司仍然估计能够在第三年取得较理想的业绩，从而实现3年平均增长10%的目标。所以公司将其预计等待期调整为3年。由于第二年有10名管理人员离开，高于预计数字，因此公司相应调增了第三年预计离开的人数（100-8-10-12）。
第三年年末，目标实现，实际离开人数为8人。公司根据实际情况确定累计费用，并据此确认了第三年费用和调整。
费用和资本公积计算过程如表12-2所示。
表12-2 单位：元
三、现金结算的股份支付
【教材例12-4】20×5年年初，公司为其200名中层以上职员每人授予100份现金股票增值权，这些职员从20×5年1月1日起在该公司连续服务3年，即可按照当时股价的增长幅度获得现金，该增值权应在20×9年12月31日之前行使。A公司估计，该增值权在负债结算之前的每一资产负债表日以及结算日的公允价值和可行权后的每份增值权现金支出额表12-3所示。
其中：①计算得③，②计算得④
当期③-前一期③+当期④=当期⑤
（2）账务处理如下：
①20×5年12月31日：
借：管理费用 77 000
贷：应付职工薪酬——股份支付 77 000
②20×6年12月31日：
借：管理费用 83 000
贷：应付职工薪酬——股份支付 83 000
③20×7年12月31日：
借：管理费用 105 000
贷：应付职工薪酬——股份支付 105 000
借：应付职工薪酬——股份支付 112 000
贷：银行存款 112 000
④20×8年12月31日：
借：公允价值变动损益 20 500
贷：应付职工薪酬——股份支付 20 500
借：应付职工薪酬——股份支付 100 000
贷：银行存款 100 000
⑤20×9年12月31日：
借：公允价值变动损益 14 000
贷：应付职工薪酬——股份支付 14 000
借：应付职工薪酬——股份支付 87 500
贷：银行存款 87 500
【例题】20×6年1月1日，经股东大会批准，甲上市公司（以下简称甲公司）与50名高级管理人员签署股份支付协议。协议规定：①甲公司向50名高级管理人员每人授予1O万股股票期权，行权条件为这些高级管理人员从授予股票期权之日起连续服务满3年，公司3年平均净利润增长率达到12%；②符合行权条件后，每持有1股股票期权可以自20×9年1月1日起1年内，以每股5元的价格购买甲公司1股普通股股票，在行权期间内未行权的股票期权将失效。甲公司估计授予日每股股票期权的公允价值为15元。20×6年至20×9年，甲公司与股票期权有关的资料如下：
（1）20×6年5月，甲公司自市场回购本公司股票500万股，共支付款项4 025万元，作为库存股待行权时使用。
（2）20×6年，甲公司有1名高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为10%。该年末，甲公司预计未来两年将有1名高级管理人员离开公司，预计3年平均净利润增长率将达到12%；每股股票期权的公允价值为16元。
（3）20×7年，甲公司没有高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为14%。该年末，甲公司预计未来1年将有2名高级管理人员离开公司，预计3年平均净利润增长率将达到12.5%；每股股票期权的公允价值为18元。
（4）20×8年，甲公司有1名高级管理人员离开公司，本年净利润增长率为15%。该年末，每股股票期权的公允价值为20元。
（5）20×9年3月，48名高级管理人员全部行权，甲公司共收到款项2400万元，相关股票的变更登记手续已办理完成。
要求：
（1）编制甲公司回购本公司股票时的相关会计分录。
（2）计算甲公司20×6年、20×7年、20×8年因股份支付应确认的费用，并编制相关会计分录。
（3）编制甲公司高级管理人员行权时的相关会计分录。（2009年原制度）
【答案】
（1）
借：库存股 4 025
贷：银行存款 4 025
（2）
20×6年应确认的费用=（50-1-1）×10×15×1/3=2 400（万元）
借：管理费用 2 400
贷：资本公积——其他资本公积 2 400
20×7年应确认的费用=（50-1-2）×10×15×2/3-2 400=2300（万元）
借：管理费用 2 300
贷：资本公积——其他资本公积 2 300
20×8年应确认的费用=（50-1-1）×10×15-2 400-2 300=2 500（万元）
借：管理费用 2 500
贷：资本公积——其他资本公积 2 500
（3）
借：银行存款 2 400
资本公积——其他资本公积 7 200
贷：库存股 3 864 [4 025÷500×（48×10）]
资本公积——股本溢价 5 736
【例题•2016年综合题（部分）】甲股份有限公司（以下简称“甲公司”）为一家从事贵金属进口、加工生产及相关产品销售的企业，其2×15年发生了下列交易或事项：
（4）2×15年1月2日，甲公司股东大会通过向高管人员授予限制性股票的方案。方案规定：30名高管人员每人以每股5元的价格购买甲公司10万股普通股，自方案通过之日起，高管人员在甲公司服务满3年且3年内公司净资产收益率平均达到15%或以上，3年期满即有权利拥有相关股票。
服务期未满或未达到业绩条件的，3年期满后，甲公司将以每股5元的价格回购有关高管人员持有的股票。3年等待期内，高管人员不享有相关股份的股东权力。
2×15年1月2日，甲公司普通股的市场价格为每股10元；当日，被授予股份的高管人员向甲公司支付价款并登记为相关股票的持有人。
2×15年，该计划涉及的30名高管人员中没有人离开甲公司，且预计未来期间不会有高管人员离开。2×15年甲公司净资产收益率为18%，预计未来期间仍有上升空间，在3年期间内平均净资产收益率达到20%的可能性较大。
本题不考虑增值税等相关税费及其他因素。
要求：说明甲公司2×15年应进行的会计处理并说明理由（包括应如何确认及相关理由，并编制会计分录）。
【答案】
事项（4）：
甲公司所授予高管的限制性股票应作为股份支付处理，取得高管支付的价款应当确认为负债。
会计分录：
借：银行存款 1 500
贷：股本 300
资本公积——股本溢价 1 200
借：库存股 1 500
贷：其他应付款 1 500
2×15年确认的成本费用=5×10×30×1/3=500（万元）。
借：管理费用 500
贷：资本公积 500
理由：授予日有关限制性股票的市场价格高于高管实际支付的价格，其差额未来3年内应作为股份支付费用计入相关期间损益。对于取得的限制性股票，因未来期间在没有达到行权条件时甲公司将以原价回购，不符合权益界定，应作为金融负债。